PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

Alberto Carlos Pacci Cárdenas

Profesor de Derecho Tributario de la UPT y UNJBG

Sumario: 1. Ideas preliminares.- 2. Ilícitos Tributarios: Infracción y Delito de Defraudación Tributaria.- 3. Sanción Tributaria.- 3.1. Delimitación conceptual.- 3.2. Tipos de Sanciones Tributarias.- 4. La Facultad Sancionadora de la Administración Tributaria.- 4.1. Premisa.- 4.2. La discrecionalidad en la aplicación de sanciones.- 5. Principios de la Potestad Sancionadora de la Administración Tributaria.- 5.1. Consideraciones Generales.- 5.2. Principio de legalidad.- 5.3. Principio de tipicidad.- 5.4. Principio de no aplicación por analogía.- 5.5. Principio de responsabilidad.- 5.5.1. Circunstancias eximentes.- 5.5.2. Circunstancias atenuantes.- 5.5.3. Circunstancias agravantes.- 5.6. Principio de causalidad.- 5.7. Principio de non bis in ídem.- 5.8. Principio de proporcionalidad.- 5.9. Principio de no concurrencia de infracciones.- 5.10. Principio del debido procedimiento.- 5.11. Principio de irretroactividad de normas tributarias sancionadoras.- 5.10. Principio de causalidad.- 6. A Modo de Conclusión.-

1. IDEAS PRELIMINARES

El Estado como superestructura social requiere, para el cumplimiento de sus fines y en provecho de la sociedad, de un patrimonio que satisfaga las necesidades públicas de la colectividad. Para la formación de éste se procura de los llamados ingresos o recursos materiales que contribuyan al cumplimiento de tales fines. Uno de esos recursos de enorme importancia en los países del mundo, y el nuestro no es ajeno a ello, son los tributos.

Los tributos no son otra cosa que la carga económica que han de soportar los individuos de una sociedad a favor del Estado para el cumplimiento de sus fines. Este fenómeno es conocido como tributación.

La tributación refiere MANUEL ESTELA es una herramienta de la política económica que permite al Estado orientar la producción y distribución de la riqueza en un país. Así, la tributación consiste en “la acción con que el ciudadano entrega al Estado cierta cantidad de dinero para el financiamiento de las funciones y servicios públicos”. La tributación, agrega, “es un aporte del contribuyente en aras del bien común. Quién no percibe el bien común esta incapacitado para aceptar la tributación…”.

De lo afirmado se advierte, la existencia de una relación jurídica-tributaria que vincula al Estado con los particulares.

Desde el punto de vista doctrinario, toda vez que no encontramos en nuestra legislación positiva norma legal que la defina, la relación jurídico-tributaria puede definirse como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

Por tanto, de esa relación jurídico-tributaria que aludimos nace un conjunto de obligaciones y deberes que deben ser cumplidos por los contribuyentes, pero, asimismo, también derechos que deben ser respetados y garantizados, para lograr el equilibrio de las situaciones jurídicas entre la Administración Tributaria y los administrados.

En la doctrina y en la legislación comparada se conocen muchas definiciones del término <>. Citaremos algunas de ellas, por ejemplo, de acuerdo con GIULIANI, la obligación tributaria es un vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto (acreedor) que actúa ejercitando el poder tributario, sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley.

El Modelo del Código Tributario para América Latina , en su articulo 18º, expresa que “la obligación tributaria surge entre el Estado y otros entes públicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”, por tanto, en tal virtud los tributos encuentran su fundamento político y jurídico.

De las definiciones vertidas se advierte que aquél deudor tributario – como contribuyente o responsable – se encuentra obligado a efectuar una determinada prestación a favor de acreedor tributario, pero esta prestación tributaria tiene su propio objeto que se traduce en dar, hacer o no hacer. Por ejemplo, la prestación de dar se manifiesta en el pago del tributo y/o multa (incluyendo los intereses moratorios) que se realiza a favor del Estado. La prestación de hacer, en cambio, se concreta en las obligaciones tributarias formales siguientes: 1) de inscribirse, actualizar y acreditar la inscripción; 2) de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago u otos documentos; 3) de llevar los libros y/o registros contables o contar o informes u otros documentos; 4) de presentar declaraciones o comunicaciones; 5) y de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Contrariamente, la prestación tributaria de no hacer se concretará en no llevar los libros y registros en idioma distinto al castellano y en moneda distinta a la nacional, salvo la autorización por Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas tratándose de la inversión extranjera.

Estas obligaciones tributarias que hemos mencionado, impuestas por las normas tributarias (Código Tributario y las leyes tributarias que regulan los distintos tributos vigentes en el país), deben de cumplirse escrupulosamente por los deudores tributarios en la forma y condiciones previamente establecidas. Su incumplimiento e inobservancia puede traer consigo la aplicación de sanciones no sólo administrativas sino también de índole penal. Precisamente, el objeto del presente trabajo versa los primeros.

2. ILÍCITOS TRIBUTARIOS: INFRACCIÓN Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Modernamente, se concibe que el Estado debe regular con mayor y especial atención las violaciones a las normas tributarias. En nuestro medio, esa tesis no ha sido ajena a nuestra realidad toda vez que observamos una mayor regulación estatal sobre estos temas.

La regulación de las conductas infractoras a la ley tributaria y las sanciones tributarias a imponerse corresponde, en nuestra opinión, al derecho penal tributario – aún cuando en la doctrina exista un arduo debate al respecto – que centra el estudio de estas conductas desde dos perspectivas, una delictual y otra, no delictual, contravencional.

Así, en nuestro medio, por un lado, tenemos a los delitos tributarios que se encuentran regulados por el decreto legislativo Nº 813 – Ley Penal Tributaria referidas principalmente a las figuras delictivas vinculadas al delito de defraudación tributaria y al delito contable. Y, por otro lado, las infracciones tributarias de carácter administrativo reguladas en el Libro IV del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF.

Estos ilícitos (delictual o contravencional) “se incluyen dentro de un derecho penal tributario de más amplia acepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos”.

El ilícito tributario, se concibe, como aquella acción u omisión que importa la violación de normas tributarias, es decir, el incumplimiento de una obligación tributaria sustancial y/o formal previsto en la ley. Son conductas reprochables que contravienen el ordenamiento jurídico tributario.

En tal sentido, diremos que “los ilícitos tributarios pueden ser previstos en leyes fiscales (ilícitos puramente tributarios), pero también pueden constituir simultáneamente ilícitos tributarios y penales, y finalmente pueden configurar infracciones exclusivamente penales”.

La doctrina distingue los ilícitos tributarios en:

a) Ilícitos tributarios administrativos, referidos a las contravenciones, es decir a las infracciones tributarias de carácter administrativo. Estos a su vez se subdividen en:

i) Ilícitos tributarios administrativos sustanciales, relativos al no pago de los tributos como contribuyente o responsable siempre que se encuentre previamente tipificado. Al respecto, el Código Tributario actual plantea únicamente los siguientes supuestos:

• No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. (Artículo 178º, numeral 4)

• No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por embargo en forma de retención. (Artículo 178º, numeral 6)

• No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley. (Artículo 177º, numeral 13)

Debe advertirse que el no pago o el pagar con atraso las deudas tributarias distintas a las mencionadas no originan sanciones tributarias, siempre que estas estuviesen correcta y previamente declarados ante la Administración Tributaria, toda vez que respecto de ellas únicamente se aplicarían los intereses moratorios correspondientes y, claro esta, el inicio posterior del procedimiento de cobranza coactiva.

ii) Ilícitos tributarios administrativos formales, son aquellas infracciones establecidas en los artículos 173º al 178º del Código Tributario, con excepción de las sustanciales que detallamos en el párrafo anterior.

b) Ilícitos tributarios penales, relativo a los delitos tributarios regulados en el Código Penal o en leyes especiales los que a su vez pueden ser: el delito de defraudación tributaria y el denominado delito contable.

Las diferencias más saltantes entre ambos ilícitos la encontramos en los siguientes aspectos: el delito de defraudación tributaria se determina objetiva y subjetivamente (por que interesa el dolo), mientras que la infracción tributaria se determina sólo de modo objetivo. Por otro lado, las sanciones impuestas por la comisión del delito tributario son de carácter penal (penas y consecuencias accesorias) mientras que las sanciones tributarias son de naturaleza estrictamente de administrativo. Asimismo, las sanciones penales las impone el juez penal, en cambio las sanciones tributarias son impuestas por el órgano administrador del tributo. De igual modo, la infracciones tributarias se encuentran reguladas en el Código Tributario u otras leyes tributarias, mientras que los delitos tributarios en una ley penal especial.

3. SANCIÓN TRIBUTARIA

3.1. Delimitación conceptual

A partir de la imposición de obligaciones tributarias que resultan de la aplicación del tributo, previstas por la normativa tributaria, se puede advertir que su incumplimiento podría traer consecuencias negativas para el deudor tributario (sujeto obligado al cumplimiento de las mismas) por la aplicación de sanciones de carácter administrativo vinculados a la materia tributaria.

Estas sanciones tributarias no son sino los “castigos” que se imponen a los deudores tributarios y/o terceros por la violación de las normas tributarias.

Las sanciones tributarias de que hablamos revisten principalmente las siguientes características, a saber:

a) Legalidad, en tanto que las sanciones tributarias deben establecerse sólo por ley o norma con rango de ley.

b) Intransmisibilidad, pues, dado el carácter personalísimo no es posible que las sanciones tributarias se trasmitan a los herederos y legatarios del infractor.

c) Irretroactividad, toda vez que las leyes tributarias no son retroactivas sino que las mismas rigen desde su entrada en vigencia.

d) Finalidad represiva, toda vez que lo que se busca es mantener el orden jurídico tributario, y garantizar la recaudación tributaria.

e) Administrativo, porque las sanciones tributarias son impuestos en el campo administrativo por una entidad estatal denominada Administración Tributaria distinta del órgano jurisdiccional.

En nuestra opinión, las sanciones tributarias si bien participan de una naturaleza administrativa no se pueden asimilar a las que en estricto son sanciones administrativas. Esto es, el estudio y el análisis de las sanciones tributarias está más cerca del derecho penal que del derecho administrativo, según las modernas tendencias, en especial la expresada en la doctrina y legislación española.

Tal hecho se sustenta en la necesidad de cautelar el interés fiscal y patrimonial del Estado. En rigor, se puede afirmar que el sustento del gasto público son mayormente los recursos tributarios. Si los deudores tributarios no declaran los ingresos obtenidos, o se declaran montos falsos o, simplemente, no se emiten u otorgan comprobantes de pago, el Estado dejará de percibir esos ingresos que requiere para el cumplimiento de sus fines. Precisamente, como quiera que la percepción de los tributos tiene como finalidad el bienestar común, la satisfacción de las necesidades colectivas, debemos concebir que las sanciones tributarias de carácter administrativo son más bien verdaderas “penas”, cuya regulación legislativa y los estudios doctrinarios sobre el particular ha sido siempre materia reservada del derecho penal.

3.2. Tipos de Sanciones Tributarias

En el Código Tributario se han previsto las sanciones tributarias que han de aplicarse a los infractores de las normas tributarias, cuando establece que la Administración Tributaria aplicará, por la comisión de infracciones, las sanciones consistentes en: multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones, o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

a) Multas

Las multas son aquellas penas pecuniarias aplicadas en contra de los deudores tributarios por la comisión de una infracción tributaria (por ejemplo, cuando no se presenta la declaración tributaria dentro de los plazos establecidos o existan cuando en ésta se adviertan datos o cifras falsas que influyan en la determinación de la deuda tributaria) y que implica el desembolso de una suma de dinero.

De acuerdo al artículo 180º del Código Tributario las multas se pueden determinar en función de la Unidad Impositiva Tributaria, el total de ventas netas y/o ingresos por servicios en un ejercicio gravable, los ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS), el tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia, y el monto no entregado.

b) Cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes

El cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes es aquella sanción por el cual se impide, temporalmente, al infractor continuar con el desarrollo de sus actividades económicas. La sanción del cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes, generalmente, esta asociado a la comisión de la infracción de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión o emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión.

c) Comiso de bienes

El comiso de bienes es aquella sanción por el cual se despoja de los bienes muebles al infractor poseedor o propietario de los mismos por haber cometido la infracción de remitir los bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión o remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez, entre otros supuestos.

d) Internamiento temporal de vehículos

El internamiento temporal de vehículos es aquella sanción que implica que estos sean ingresados a los depósitos o establecimientos que designe la SUNAT por el plazo de ley. Hay, en este tipo de sanción, por cierto una desposesión temporal de la unidad vehicular que impide que el propietario del mismo realice con éste, de modo regular, sus actividades económicas.

e) Suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

En estos supuestos la sanción se aplica con un mínimo de uno y un máximo de diez días calendario, y su ejecución esta a cargo de la entidad pública que otorgó la licencia, permiso, concesión o autorización, claro esta, previa comunicación o requerimiento de la Administración Tributaria.

4. LA FACULTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

4.1. Premisa

De modo general, los órganos administradores del tributo están investidos de ciertas potestades o facultades que se derivan de su competencia para administrar los tributos que la ley les asigne.

Si la ley le otorga a la Administración Tributaria funciones de recaudación de los tributos, resulta obvio y hasta necesario asignarle otras facultades para lograr ese cometido, que no sólo tengan que ver con la posibilidad de inspeccionar, controlar o investigar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias sino, también, la facultad de sancionar por el incumplimiento de las mismas.

En esa medida del artículo 166º del Código Tributario concordante con el artículo 82º del mismo cuerpo legal se puede colegir que la Administración Tributaria tiene la facultad de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

4.2. La discrecionalidad en la aplicación de sanciones

Esta facultad de sanción que posee la Administración Tributaria puede ser ejercida de modo discrecional, a tenor del propio artículo 166º del Código Tributario.

¿Pero que significa actuar discrecionalmente? De acuerdo a la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario se ha establecido que “en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.

Esto es, que se otorga a la Administración Tributaria un margen o grado de actuación administrativa libre, justificada por el interés público, no arbitraria, y dentro del marco legal que establece el régimen tributario sancionador.

Si partimos del hecho de que corresponde a la Administración Tributaria aplicar obligatoriamente las disposiciones sancionadoras cuando se produzcan los hechos que infrinjan las normas tributarias, que es el marco legal de su actuación, por la facultad discrecional de que goza esta entidad es posible que ésta, si considera que es conveniente para el interés público, cuando este frente a hechos que constituyan infracciones realice más bien una labor preventiva, educativa, antes que sancionadora; o en otras situaciones, de considerarlo, no aplique las sanciones tributarias a pesar de encontrarse frente a una infracción.

5. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

5.1. Consideraciones Generales

La aplicación de sanciones tributarias al igual que cualquier otra de tipo administrativo o penal, no puede imponerse de modo arbitrario sino que debe responder a determinados criterios rectores o postulados que delimiten la facultad sancionadora de los entidades administrativas o jurisdiccionales.

En esa perspectiva, las nuevas orientaciones del derecho tributario sancionador han permitido que en nuestro medio se regulen los principios aplicables a la facultad sancionadora de las Administraciones Tributarias. Estos principios, según el razonamiento del Tribunal Constitucional, como el “de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador”.

En nuestro país, así como el caso de la legislación española , tales principios están contenidos expresamente en el artículo 171º del Código Tributario modificado por el Decreto Legislativo Nº 981, y otros se desprenden de dicho texto legal, los mismos que deben ser observados y tomados en cuenta por la Administración Tributaria cuando ejerza su facultad de imponer sanciones. Entre ellos, tenemos a los siguientes:

5.2. Principio de legalidad

Este principio refiere que las tanto las infracciones como las sanciones tributarias deben estar previamente definidas o establecidas en la ley o norma de rango similar. No es posible admitir en el ordenamiento jurídico tributario que la misma conste en un reglamento o norma similar a éste (por ejemplo, un Decreto Supremo) o de menor jerarquía ( por ejemplo, las resoluciones de la Administración Tributaria). Ya, el inciso d) de la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario ha establecido expresamente que tanto las infracciones como las sanciones deben establecerse sólo por ley o por decreto legislativo en caso de delegación, concordante con el artículo 164º del mismo cuerpo legal que precisa que son infracciones tributarias las previstas en el titulo I del Libro IV o en otras leyes o decretos legislativos.

Al respecto, el Tribunal Constitucional se había pronunciado en la sentencia del 16 de abril del 2003 recaída en el expediente Nº 2050-2002-AA/TC que “el principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión de una falta si ésta no está previamente determinada en la ley, y también prohíbe que se pueda aplicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley”. Asimismo, para que opere la misma exigió la concurrencia de los siguientes presupuestos: “la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)”.

En esa línea, en nuestro medio tanto las infracciones como las sanciones tributarias se encuentran establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones que forman parte del Código Tributario, sustituidas por el artículo 51° del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, y vigente a partir del 1 de abril de 2007.

5.3. Principio de tipicidad

En materia tributaria, la tipicidad debe ser entendida como la adecuación de una conducta determinada en la descripción que hace una ley tributaria como punible. Esto es, que para que los hechos cometidos por los deudores tributarios sean sancionados administrativamente previamente deben estar descritos en la ley tributaria, lo que impide el uso de cláusulas generales e indeterminadas en la tipificación de las infracciones tributarias.

Hay que advertir que el principio de legalidad y el de tipicidad son dos postulados que contienen conceptos y garantías diferenciadoras entre ambos, ya que por un lado, el primero esta íntimamente vinculado con la necesidad de que las infracciones y sanciones tributarias se encuentren previstas inevitablemente por una ley o norma del mismo rango, y, en cambio, en el segundo supuesto exige que las conductas sancionables administrativamente se encuentren descritas expresamente en dicha ley o norma del mismo rango. En ese sentido, el Tribunal Constitucional estableció que “[...] no debe identificarse el principio de legalidad con el principio de tipicidad. El primero, garantizado por el ordinal "d" del inciso 24) del artículo 2° de la Constitución, se satisface cuando se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la ley. El segundo, en cambio, constituye la precisa definición de la conducta que la ley considera como falta [...]”. El subprincipio de tipicidad o taxatividad constituye una de las manifestaciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los límites que se imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que las prohibiciones que definen sanciones, sean éstas penales o administrativas, estén redactadas con un nivel de precisión suficiente que permita comprender sin dificultad lo que se está proscribiendo bajo amenaza de sanción en una determinada disposición legal”.

El principio de tipicidad se encuentra consagrado en el artículo 164º del Código Tributario cuando prescribe que es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en la ley o el Código Tributario.

Precisamente, las conductas descritas como infracción tributaria se encuentran reguladas en los artículos 173º al 178º del Código Tributario vinculadas con el incumplimiento de las obligaciones de inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción; de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos; de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos; de presentar declaraciones y comunicaciones; de permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma y otras obligaciones tributarias.

También, debe considerarse las conductas infractorias descritas en el artículo 12º del Decreto legislativo Nº 940 que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo Nº 917 relativas al “Sistema de Detracciones del IGV”.

5.4. Principio de no aplicación por analogía

Este principio se encuentra íntimamente vinculado con el principio de tipicidad. La analogía consiste en aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados en ella pero similares en esencia. En materia de sanciones tributarias, entre otros, el uso de la analogía se encuentra prohibido. Tal conclusión a la que arribamos se desprende del último párrafo de la NORMA VIII del Título Preliminar del Código Tributario que establece que “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.

5.5. Principio de responsabilidad

No basta que en mundo real se haya producido una acción o una omisión que implique la violación de una norma tributaria, la misma que se puede verificar objetivamente: por ejemplo cuando no se presenta la declaración tributaria determinativa dentro de los plazos establecidos; sino que es necesario que ese hecho sea atribuible al infractor. Esto es, que por causas imputables a éste se deba la comisión de la infracción punible.

Para ello resulta importante determinar la responsabilidad del deudor tributario o del tercero infractor. Como bien dice, el penalista HURTADO POZO , “la culpabilidad supone la constatación del carácter antijurídico de la acción y su atribución al autor”.

Si el sistema normativo tributario impone determinadas obligaciones que deben ser cumplidas por los deudores tributarios y/o terceros cuando corresponda, su incumplimiento, por acción u omisión de estos, será sancionada, al haberse determinado la responsabilidad administrativa.

Sin embargo, hay que dejar claramente establecido que lo que interesa para este principio que comentamos, en términos administrativos, es la responsabilidad por las acciones u omisiones que realiza el infractor. Aquí no interesa analizar el aspecto subjetivo de su actuación, es decir, si actuó con dolo o negligencia (culpa), que más interesan ser evaluados por el juez penal cuando se someta a su conocimiento las causas vinculadas con los delitos de defraudación tributaria.

En esa misma línea se circunscribe la regulación normativa en nuestro país cuando el artículo 165º del Código Tributario prescribe que la infracción de carácter tributario será determinada objetivamente.

A diferencia de nuestro Código Tributario, en la legislación comparada si encontramos consagrado el principio de responsabilidad, en especial, en la Ley General Tributaria de España - Ley 58/2003, del 17 de diciembre 2003, en cuyo artículo 179º que lleva como titulo: principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, numeral 1), establece lo siguiente:

“Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos”.

Sin embargo, no menos cierto es que, en la jurisprudencia administrativa peruana, si encontramos algunas referencias al respecto. Tal es el caso de la RTF Nº 1363-A-2005 del 04 de marzo del 2005, en la que el Tribunal Fiscal estableció que “ … se puede afirmar que la Administración Aduanera, en el presente caso no ha observado el principio de culpabilidad, elemento básico del derecho administrativo sancionador al momento de aplicar la multa prevista en el artículo 36º de la Ley Nº 28008, toda vez que no se ha acreditado que el estudiante universitario [...] haya cometido el ilícito administrativo aduanero materia de autos, en consecuencia carece de responsabilidad directa sobre la infracción administrativa”.

5.5.1. Circunstancias eximentes

Si bien la regla general, desde un punto vista objetivo, es la atribución de la responsabilidad al sujeto infractor de las normas tributarias, y en consecuencia pasible de sanción, no menos cierto es también que ante determinadas circunstancias a pesar de la comisión de la infracción no se imponga la sanción prevista para el caso concreto.

Al respecto, el artículo 170º del Código Tributario ha previsto dos situaciones en las que no procede aplicar sanciones ya sea porque el sujeto obligado actuó por interpretación equivocada de la norma tributaria o por existencia de duplicidad de criterio.

La interpretación equivocada se produce a tenor de dicho cuerpo legal cuando como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, originando que no se apliquen las sanciones correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta los diez días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”.

De otro lado, la duplicidad de criterio se origina cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

Pero, estos dos casos citados no serían los únicos que eximirían de la sanción a imponer. Hay, desde luego, otras situaciones planteadas normativa y jurisprudencialmente. En el primer caso, aludimos a la Directiva Nº 007-2000/SUNAT del 18 de julio del 2000 que establece en términos generales que no serán sancionables las infracciones tributarias cuya comisión se hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria, lo cual se justifica por que, como bien dice el fundamento de la misma, se entiende que “… resulta razonable que no se sancione aquella infracción cuya comisión se debe principalmente a un acto de la Administración Tributaria que ha imposibilitado el cumplimiento de la respectiva obligación tributaria”.

Aún cuando esta causa puede invocarse en diversas situaciones cuando se den los presupuestos que comentamos, creemos que en el plano real es posible que se aplique cuando por un deficiencia de la página web de la Administración Tributaria no pudiera cumplirse con efectuar correctamente la presentación de la declaración tributaria o cuando se deba la misma por una deficiencia técnica de los programas informáticos puestos a disposición de los deudores tributarios o terceros, entre otros.

Desde el punto de vista de la jurisprudencia administrativa, en reiteradas ocasiones el Tribunal Fiscal a invocado o recurrido a razones de caso fortuito o fuerza mayor para señalar y/o levantar las sanciones tributarias impuestas por la Administración Tributaria. Por ejemplo, en un caso, en la RTF Nº 03862-5-2004 del 09 de junio del 2004, si bien dicho Tribunal confirmó la resolución apelada que declaró improcedente la reclamación contra las resoluciones de multa giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 1) del artículo 175º - omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos – y en el numeral 8º del artículo 177º - no comparecer ante la Administración Tributaria cuando ésta lo solicite – del Código Tributario, fundamentó su decisión en la falta de probanza del infractor al precisar que éste no aportó “… prueba que demostrara que por razones de fuerza mayor o caso fortuito estuvo impedida…” de comparecer ante la oficinas de la Administración Tributaria.

Asimismo, en la RTF Nº 1368-3-1996 del 17 de setiembre de1996, el Tribunal Fiscal esbozó el criterio siguiente: “… resulta de aplicación el Principio de Equidad reconocido jurisprudencialmente, por el cual no procede aplicar sanciones cuando la infracción se ha debido a caso fortuito o fuerza mayor y evidentemente la pérdida o sustracción de documentación derivado de un hecho delictivo constituye caso fortuito”.

Pero, ¿que se entiende por caso fortuito o fuerza mayor? Según la definición que nos da el artículo 1315º del Código Civil, de aplicación supletoria en virtud de la Norma IX del Titulo Preliminar del Código Tributario al no haberse previsto la regulación de esta materia en éste cuerpo legal ni en otras leyes tributarias, se entiende por caso fortuito o fuerza mayor “… la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso“. Según esta definición, pudiera pensarse que el caso fortuito o fuerza mayor deviene en lo mismo, sin embargo, hay que precisar que tanto doctrinaria y jurisprudencialmente, según la Casación Nº 823-2002-Loreto , se ha establecido “…que su origen es distinto pero sus hechos constitutivos comunes. El caso fortuito se aplica a los hechos producidos por la naturaleza y la fuerza mayor a los hechos del hombre…”.

5.5.2. Circunstancias atenuantes

Es posible que cuando estemos frente a ciertas conductas que constituyan infracciones, la ley permita la rebaja de sanciones considerando diversos criterios atendiendo al tipo de infracción cometida.

Entre los criterios más comunes que se presentan están: el de frecuencia de las infracciones (número de oportunidades en que el infractor incurre en una misma infracción) relacionadas por ejemplo con la infracción de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago; o el criterio de subsanación ya sea voluntaria o inducida (regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previsto) vinculadas, entre otras, con la infracción de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.

El fundamento legal para aplicar gradualmente las sanciones o rebajar estas se encuentran establecidas en los artículos 166º y 179º del Código tributario, respectivamente, para cuya procedencia es necesario verificar los criterios que comentamos.

5.5.3. Circunstancias agravantes

Si bien, en las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario se regulan las sanciones aplicables a las infracciones tributarias, particularmente, las de carácter patrimonial (multas), ante determinadas circunstancias de incumplimiento tributario la “pena” a imponerse podría ser mayor de la normalmente establecida.

Esto sucede por ejemplo en dos supuestos más comunes: cuando se presenten más de una declaración rectificatoria (artículo 176º, numeral 5) o se impida ejecutar la sanción de cierre del establecimiento u oficina de profesional independiente (artículo 174º, numeral 1). En el primer supuesto ocurre cuando el deudor tributario pretende modificar su propia declaración tributaria relativa al mismo tributo y periodo tributario en más de una oportunidad (la primera rectificatoria no es sancionable), esto es, más de una rectificatoria, en cuyo caso la nota 15 de la Tabla I del Código Tributario precisa que la sanción se incrementará en un 10% de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) cada vez que se presente una nueva rectificatoria; 7% de la UIT para la tabla II (nota 15) y 5% para la Tabla III (nota 11).

Con relación al segundo caso, por ejemplo, si corresponde aplicar la sanción de cierre de establecimiento u oficina de profesionales independientes por un determinado número de días por la infracción de no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago, ésta no se ejecuta por causas imputables al deudor tributario, se prevé una sanción pecuniaria por encima de la que le hubiera correspondido por la comisión de la infracción en su primera vez, es decir, 2 UIT para la Tabla I (nota 3), 1 UIT para la Tabla II (nota 3) y ½ UIT para la Tabla III (nota 2), frente a 1 UIT para la Tabla I, ½ UIT para la Tabla II y ½ UIT para la Tabla III establecidas para la infracción por vez primera.

5.6. Principio de causalidad

Este principio que es complemento del principio de responsabilidad busca determinar el nexo correspondiente entre la conducta – acción u omisión – del sujeto infractor y el incumplimiento tributario que constituye infracción sancionable.

Generalmente, este nexo se determina en la verificación o fiscalización tributaria que inicie la Administración Tributaria conjuntamente con la responsabilidad del infractor expidiendo la correspondiente resolución de multa, si fuera el caso.

5.7. Principio de non bis in ídem

También conocido en la doctrina como principio de no concurrencia de sanciones, por el cual no se puede imponer sucesiva o simultáneamente una pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento.

Lo que busca este principio es evitar que se aplique al infractor dos sanciones, una administrativa y otra de índole penal, sobre la base de los mismos hechos y el mismo fundamento.

Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido que “… el principio ne bis in idem tiene una doble configuración: por un lado, una versión sustantiva y, por otro, una connotación procesal: En su formulación material, el enunciado según el cual, «nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho», expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infracción, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder sancionador, contrario a las garantías propias del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide que una persona sea sancionada o castigada dos (o más veces) por una misma infracción cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento. El principio del ne bis in idem material tiene conexión con los principios de legalidad y proporcionalidad, ya que si la exigencia de lex praevia y lex certa que impone el artículo 2°, inciso 24, ordinal d), de la Constitución obedece, entre otros motivos, — como lo ha expresado este Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N.° 0002-2001-AI/TC, Fund. Jur. N°. 6) — a la necesidad de garantizar a los ciudadanos un conocimiento anticipado del contenido de la reacción punitiva o sancionadora del Estado ante la eventual comisión de un hecho antijurídico, tal cometido garantista devendría inútil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanción, lo que comportaría una punición desproporcionada de la conducta antijurídica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad de fundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sanción del mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punición se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesión de en un mismo bien jurídico o un mismo interés protegido. En su vertiente procesal, tal principio significa que «nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos», es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo). Como lo ha expuesto el Tribunal Constitucional de España (STC 47/1981), "(...) El principio nom bis in idem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico pueda producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado" (cursivas agregadas). Lo que significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el órgano administrativo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya declarado como probado o improbado”.

5.8. Principio de proporcionalidad

Por este principio se exige que la aplicación de sanciones tributarias guarde relación con el hecho que constituye infracción punible, atendiendo a la menor o mayor gravedad de la infracción cometida, de tal suerte que se encuentre plenamente justificada la imposición de la misma, evitando un exceso en la punición, que sea razonable y totalmente desprovisto de arbitrariedad.

Este principio se refleja en la legislación tributaria actual hasta en tres situaciones. Por un lado, se advierte que las sanciones tributarias se han estructurado sobre la base de la capacidad contributiva de los deudores tributarios, y para ello basta con analizar las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario que a continuación citamos:

• TABLA I: Personas y entidades generadores de renta de tercera categoría.

• TABLA II: Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas acogidas al régimen especial de renta y otras personas y entidades no incluidas en las tablas i y iii, en lo que sea aplicable.

• TABLA III: Personas y entidades que se encuentran en el nuevo régimen único simplificado.

En las cuales se encontrará por ejemplo que las multas difieren de una tabla a otra, es decir el quantum del mismo es menor en una frente a otra.

Por otro lado, este marco regulatorio sancionador ha considerado, también, para la aplicación de sanciones de algunas infracciones tributarias el monto de los ingresos que percibe el deudor tributario en un ejercicio determinado.

Y, finalmente, es del caso anotar que dado que el artículo 166° del Código Tributario facultó a la Administración Tributaria a aplicar gradualmente las sanciones, fijar parámetros o criterios objetivos que correspondan asimismo como determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas, es que se dicta la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT del 31 de marzo del 2007 que aprueba el reglamento del régimen de gradualidad aplicable a infracciones del código tributario que conjuntamente con lo dispuesto por el artículo 179º contienen las rebajas de las sanciones tributarias.

5.9. Principio de no concurrencia de infracciones

Este principio responde al supuesto por el cual cuando un mismo hecho de lugar a más de una infracción corresponderá aplicar la sanción más grave.

5.10. Principio del debido procedimiento

Para la aplicación de las sanciones tributarias se exige que la misma siga el procedimiento establecido en el Código Tributario o en otra norma tributaria.

Se sostiene que el debido procedimiento se asimila al debido proceso, recogido en el inciso 3) del artículo 139º de nuestra Constitución Política, por lo que ambos participarían de una doble naturaleza al considerárseles como principio constitucional que inspiran el sistema jurídico nacional y, por otro lado, como derecho fundamental que garantiza el derecho a la defensa, a la carga de la prueba y el derecho a la motivación de sus resoluciones.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional sostuvo que “…el ámbito protegido por el derecho al debido proceso garantiza que una persona sometida a un procedimiento (judicial, administrativo o de cualquier otra índole), conforme a determinadas reglas previamente determinadas, no sufra la alteración irrazonablemente de estas, es decir, de las reglas con las cuales aquel se inició”.

Asimismo, estimó que “… no sólo los principios materiales del derecho sancionador del Estado son aplicables al ámbito del derecho administrativo sancionador y disciplinario. También lo son las garantías adjetivas que en aquél se deben de respetar. En efecto, es doctrina consolidada de este Colegiado que el derecho reconocido en el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución no sólo tiene una dimensión, por así decirlo, "judicial", sino que se extiende también a sede "administrativa" y, en general, como la Corte Interamericana de Derechos Humanos lo ha sostenido, a "cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, (la que) tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal, en los términos del artículo 8° de la Convención Americana." (Caso Tribunal Constitucional del Perú, párrafo 71)”.

5.11. Principio de irretroactividad de normas tributarias sancionadoras

A diferencia de las normas administrativas, en materia tributaria es inadmisible la retroactividad de las normas sancionadoras, aún cuando las posteriores pudieran ser más favorables.

En esa perspectiva, el artículo 168º del Código Tributario establece con meridiana claridad que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución.

Sin embargo, a pesar de ello, el legislador peruano pareciera haber adoptando la tesis que impulsa un sector de la doctrina de que si es posible admitir la retroactividad benigna en materia de rebaja de sanciones tributarias bajo el argumento que la disposición constitucional contenida en el artículo 103º – al referirse a la retroactividad en materia penal (refiriéndonos al tema que analizamos) – alude tanto al derecho penal tributario propiamente dicho así como al derecho contravencional tributario, esto es, se refiere a los ilícitos tributarios en sus dos facetas como ilícito penal tributario y como ilícito administrativo tributario o contravencional, tal como se desprende de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT - Aprueban Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario, que regula las normas relativas a la rebaja de sanciones tributarias al establecer en el segundo párrafo de la única disposición complementaria transitoria que: “respecto de la gradualidad, el Régimen también podrá aplicarse a las infracciones, cometidas o detectadas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente resolución, siempre que el infractor cumpla con subsanarlas de conformidad con esta y no se hubiera acogido a un Régimen de Gradualidad anterior, no generándose derecho alguno a devolución o compensación”.

6. A MODO DE CONCLUSIÓN.-

Si bien las leyes tributarias imponen a los deudores tributarios y/o terceros obligaciones tributarias, su incumplimiento no puede traer como consecuencia la imposición de sanciones tributarias arbitrarias, irrazonables y desproporcionadas.

Para garantizar una adecuada actuación de la Administración Tributaria en la determinación y aplicación de las sanciones tributarias, el Código Tributario actual regula los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, los mismos que constituyen verdaderas garantías y límites a una actuación no arreglada a ley.

Estos principios pueden ser invocados por el deudor tributario o tercero en la estación o etapa respectiva ante el órgano administrador del tributo o en la instancia jurisdiccional común o constitucional correspondiente, si fuera el caso.